在掛靠經營形式下，若被掛靠人將掛靠人取得的虛開發票入賬，不能以不知情為由拒絕承擔有關違法責任，因為被掛靠人是掛靠人掛靠經營行為法律責任主體，包括申報納稅責任。近日，有人與筆者交流一個掛靠經營形式下對虛開發票責任追究的案例，被掛靠人對該案的處理有爭議。鑒于以掛靠方式開展經營活動在經濟生活中常見，涉及虛開增值稅專用發票問題多發復雜、常產生意見分歧，筆者認為，從促進統一執法標準、精確執法出發，有必要結合此案例厘清掛靠經營情形下虛開發票的責任主體、法律適用和證明責任等問題。掛靠經營，是指一個企業、個體戶或自然人與另一個經營主體達成掛靠協議，前者作為掛靠人使用后者的名義對外從事經營活動，后者作為被掛靠人提供資質、技術、管理等方面的服務，并向掛靠人收取掛靠費用的經營形式。這個案例前不久發生，基本情況是：A建設公司中標了某承包項目，然后以收取管理費的形式，將該項目委托給包工頭劉某施工，劉某以A建設公司的名義對外經營。劉某在與B物流公司沒有實際業務往來的情況下，用現金支付8%的開票手續費，從B物流公司取得10張虛開的增值稅專用發票。之后，A建設公司的賬戶向B物流公司匯出10張發票涉及款項，這些資金后回流到劉某個人銀行賬戶。A建設公司將劉某提供的10張虛開發票入賬，申報抵扣稅款。甲市稅務局稽查局經查認為，A建設公司作為被掛靠人，應當認真審核掛靠方取得的發票，但其未盡到審核責任，導致將掛靠人取得的虛開發票抵扣入賬。該行為屬于發票管理辦法第二十四條第二項所列“知道或者應當知道是非法取得的發票而受讓”的情形，根據發票管理辦法第三十九條關于處罰的規定，對A建設公司作出了稅務行政處罰。A建設公司不服，認為有關違法行為均系掛靠人劉某的個人行為，A建設公司并不知情，不應當承擔責任。
筆者就此案與一些稅務執法人員交流，發現本案不僅涉及掛靠經營形式下虛開發票的責任主體認定問題，還涉及這類違法行為的法律適用、證明責任等問題，分析厘清這些關鍵，才能妥善處理涉案問題。本案中，被掛靠人認為有關違法行為是掛靠人的個人行為，自己不知情，不應承擔責任。這個辯解其實站不住腳。
因為在掛靠人以被掛靠人名義對外經營，并由被掛靠人承擔相關法律責任的經營形式下，對于因掛靠人違法行為產生的法律責任承擔主體問題，隨著《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）施行，稅務實踐的認定標準已經明確。根據該文件附件1《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第二條規定，單位以掛靠方式經營的，掛靠人以被掛靠人名義對外經營并由被掛靠人承擔相關法律責任的，以被掛靠人為納稅人。
回看本案，劉某以被掛靠人名義與虛開發票的公司簽訂虛假合同，并通過被掛靠人對公賬戶向虛開發票公司支付款項，虛開發票的受票方為被掛靠人，最后虛開的發票亦由被掛靠人抵扣稅款。可見，自始至終，該案中對外發生法律效力的主體都是被掛靠人，掛靠人劉某對外均以被掛靠人名義開展經營活動，并通過被掛靠人財務作核算和納稅，其行為的法律后果應當由被掛靠人承擔，故該案的責任主體應當為被掛靠人，不管其對劉某的違法行為是否知情。在有關虛開責任追究上，確定被掛靠人是責任主體，那么對被掛靠人按什么規定定性處理？
發票管理辦法第二十二條第二款指出，任何單位和個人不得有下列虛開發票行為：為他人、為自己開具與實際經營業務情況不符的發票；讓他人為自己開具與實際經營業務情況不符的發票；介紹他人開具與實際經營業務情況不符的發票。該辦法第三十七條規定，違反本辦法第二十二條第二款的規定虛開發票的，由稅務機關沒收違法所得；虛開金額在1萬元以下的，可以并處5萬元以下的罰款；虛開金額超過1萬元的，并處5萬元以上50萬元以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。
該辦法第三十九條規定，知道或者應當知道是私自印制、偽造、變造、非法取得或者廢止的發票而受讓、開具、存放、攜帶、郵寄、運輸的，由稅務機關處1萬元以上5萬元以下的罰款；情節嚴重的，處5萬元以上50萬元以下的罰款；有違法所得的予以沒收。
對照來看，本案中被掛靠人的行為是“讓他人為自己開具與實際經營業務情況不符的發票”的虛開行為，還是“知道或者應當知道是非法取得的發票而受讓”的違規使用發票行為？也即應適用發票管理辦法第三十七條還是第三十九條的規定對其處罰？筆者梳理一些案例發現，稅務實踐中多以違規使用發票為由處罰被掛靠人，比如前述案例。對此，筆者有不同看法。
從有關規定的文義來看，對于上述案例似乎理解成掛靠人屬于虛開，被掛靠人屬于違規使用更為貼切。但是在掛靠人以被掛靠人名義對外經營并由被掛靠人承擔相關法律責任的形式下，掛靠人的行為后果均應由被掛靠人承擔，二者的行為不應割裂來看，應當認定被掛靠人實施了虛開與違規使用的雙重違法行為，因兩個行為具有牽連關系，應擇重處罰。發票管理辦法第三十七條處罰力度更大，應當適用虛開罰則予以處罰，即由稅務機關沒收違法所得，并處罰款，構成犯罪的，依法追究刑事責任。此時，被掛靠人的刑事責任風險顯現。從稅務執法實踐來看，部分稅務機關通常僅處罰被掛靠人的違規使用發票行為，很少對掛靠人的虛開行為作處罰，特別是當掛靠人為自然人時。若將掛靠人的虛開行為視為被掛靠人的行為一體處理，有助于厘清二者的責任關系，引起被掛靠人的重視，有助于更好地打擊虛開增值稅專用發票違法犯罪行為。不過在稅務執法實踐中，稅務機關適用發票管理辦法第三十九條規定予以處罰的居多，通常以“發票非法—知道或者應當知道—受讓”的證明邏輯收集證據并進行判斷。
在此邏輯鏈條下，“知道或者應當知道”是證明難點，也是被掛靠人抗辯的主要方向。被掛靠人通常聲稱相關問題發票所涉業務均為掛靠人所為，其并未實際參與經營，對于掛靠人買賣發票的情況并不知悉，屬于善意取得，不應承擔相應的稅務責任。
面對被掛靠人的這種抗辯理由，稅務機關往往是通過當事人雙方的掛靠協議、詢問筆錄等證據作推定證明。而客觀來看，實踐中通常由被掛靠人財務人員對發票作形式審核，要求財務人員審核掛靠人業務的真實性現實中有很大難度，稅務機關有關推斷被掛靠人“知道或者應當知道發票非法”的證據是否充分容易受到質疑。
筆者認為，在明確法律適用的前提下，稅務機關著重證明以下方面即可，即涉案情形是否屬于掛靠人以被掛靠人名義對外經營，并由被掛靠人承擔相關法律責任的經營形式，以及涉案發票與實際經營業務是否相符，以證明掛靠人存在“讓他人為自己開具與實際經營業務情況不符的發票”，而不用針對被掛靠人是否知道或者應當知道再作特別論證。被掛靠人因為掛靠人的發票違法行為補繳稅款、罰款后，可以向掛靠人追償。多個司法裁判對此已予以明確，只是認定的追償比例不同。
例如在某機電安裝公司訴毛某某合同糾紛案中，毛某某作為掛靠人提供虛開發票，致使被掛靠的機電安裝公司補繳稅額、滯納金并被處罰款。該公司起訴請求追償。法院判決認為，被掛靠人補繳稅款和滯納金，最直接原因是掛靠人提供了虛開發票，掛靠人對該項損失具有重大過錯，應承擔主要責任。而被掛靠人明知掛靠行為不符合建筑法等法律法規規定，且對相關發票的合法性、有效性未盡到合理審查義務，亦有過錯。法院最終酌情確定了雙方的責任承擔比例。在某基礎工程公司訴謝某某合同糾紛案中，法院判決就類似糾紛作出了雙方均有過錯、各承擔一半責任的判決。
雖然被掛靠人可以向掛靠人追償，但其損失并不能完全通過民事訴訟得到彌補。另外，被掛靠人還可能面臨受到聯合懲戒甚至被追究刑事責任的后果。因此，企業要謹慎面對掛靠經營，如果采取這種經營形式，必須加強對掛靠人的合規管理，嚴格審查掛靠人提供的發票。
